營利事業所得稅結算申報查核介紹(二)
四、 銷貨收入:
(一) 收入認列時點 銷貨收入年度之歸屬 1. 內銷貨物:銷售憑證之開立以時為限。 但發貨前已收之貨款部分,應先行開立;營業收入之認列時點在銷貨完成時。 2. 外銷貨物:應列為外銷貨物報關日所屬之會計年度。但以郵政快捷郵件或陸空聯運包裹寄送貨物外銷者,應列為摯發執據蓋用戳記日所屬會計年度。外銷勞務或在國內提供國外使用之勞務, 應列為勞務提供完成日之會計年度。(查準§ 15之2) 3. 營利事業銷售貨物或勞務,如有隨銷售附贈禮券、獎勵積點或保固服務等,該附贈部分相對應之收入應於銷售時認列,不得遞延。(查準§ 15之3 )故銷售貨物與勞務及獎勵積點為一筆交易,附贈獎勵積點部分之收入,於銷售時即已實現。 嗣後客戶兌換商品,依財政部89年1月12日台財稅第0890450302號函辦理(列為兌換商品年度之銷貨折讓)
(二)發票之開立: 1. 開立時限:依營業稅法之「營業人開立銷售憑證時限表」規定時限開立。 2. 應按時序開立,不得顛倒。
(三) 作廢發票: (查準§ 21 ) 作廢統一發票屬三聯式者,其收執聯及扣抵聯,或二聯式者其收執聯未予保存者,仍應按銷貨認定,並依同業利潤標準核計其所得額。但能證明確無銷貨事實者,不在此限。 (四)營業收入調節(查準§ 1 5 ) 營利事業申報營業收入與開立統一發票金額不一致,應於營利事業所得稅結算申報書內營業收入調節欄項下調整說明;其經查明無漏報或短報情事者,應予核實認定。查準§ 15之1視為銷售貨物如代購、受託代銷應於營所稅結算申報書調節欄項予以減除及上下期預收款、應收款需調整等因素均為導致營業收入與 申報營業稅銷售額不合之原因。
(五) 銷貨價格之調整: (查準§ 22 ) 1. 銷貨價格顯較時價為低者: (a) 銷貨與關係企業以外之非小規模營利事業,經查明其銷貨價格與進貨廠商列報之成本窢費用金額相符者,應予認定。 (b) 銷貨與小規模營利事業或非營利事業者, 經提出正當理由及取得證明文據,並查對相符者。應予認定 如未能提出或查對不符者,應按實價調整其銷售價格。 2. 時價的認定: ( 1 )報章雜誌所載市場價格。 ( 2 )各縣市同業間帳載貨品同一月份之加權平均售價。 ( 3 )時價資料同時有數種者,得以其平均數為當月份時價。 ( 4 )進口貨物得參考同期海關完稅價格換算時價。 3. 銷貨對象為關係企業 售價顯較常規交易為低時,係屬不合營業常規之安排,應依營利事業所得稅不合常規移轉訂價查核準則規定辦理。
(六) 銷貨退回與折讓: (查準§ 19、20 ) 1. 貨物退回,應於存貨帳作沖轉紀錄。 2. 須取具合法憑證:依統一發票使用辦法第20條辦理。 (a) 於銷售貨物或勞務開立統一發票時,已確定給予折讓者:得按原售價開立統一發票,於發票備註欄註明折讓金額,銷售額合計欄按實收金額(折讓後金額)填列。 (b) 統一發票開交買受人後始發生折讓者:應取得買受人出具之「銷貨退回、進貨退出或折讓證明單」 3. 未能取得有關憑證者,銷貨退回不予認定,其按銷貨認定之收入,並依同業利潤標準核計其得額 1. 銷貨退回所屬會計年度不同之處理:銷貨於次年度發生退回,應列為次年度之銷貨退回處理。( 67 .7 .3台財稅第34268號函) 2. 銷貨退回修理,因已無法修復,而經買受人於跨越年度通知銷貨退回,仍應列為通知時之銷貨退回處理。該項退回之商品如確無法修復再售而須予廢棄時,可報備核准後列為損失。( 69 .12 . 26台財稅第40506號函) 3. 外銷貨物之退回:應提示海關之退貨資料等有關證明文件者,查明後應予核實認定。
4. 外銷貨物或勞務之折讓:應提示國外廠商出具註明折讓原因、折讓金額及折讓方式(如減收外匯或抵減其他貨款)之證明文件。 5. 營利事業依經銷契約所取得或支付之獎勵金, 應按進貨或銷貨折讓處理。 五、 成本類之申報與查核、產品成本: (一) 期初存貨: 1. 申報數量、單價、金額應與上年度稽徵機關核定相符,其有不符者,應予調整。但上期因耗用原料、物料等與耗用率不符,而調整之金額,不得列為次年之期初存貨 2. 上一年度係經按查得資料或同業利潤標準核定者,應列報期初存貨明細表供核。 3. 上年度已辦理結算申報,未經查帳核定者, 依其申報數認定。 (二) 本期進貨 1. 原料、物料及商品之購進成本以實際成本為準。包括取得之代價及因取得並為適於營業上使用而支付之一切必要費用。必要費用一般也包含運費、保險費、匯費、及佣金支出等。(查準§ 37、44 ) 2. 進貨未取得或保存憑證,或按址查對不確, 未能提出正當理由或證明文件,稽徵機關按當年度當地該項貨品之最低價格核定成本。其屬未取得進貨憑證或為將進貨憑證保存者,應依稅捐稽徵法第44條規定處罰(最高不得超過新臺幣一百萬元)。但依本準則第45條第2款第3 目規定處理者免罰。(查準§38 ) 3. 按當年度當地該項貨品之最低價格者· 應比較進貨之產地、交易數量、交貨方式、付款條件、貨品品質及規格等是否相當,據以核定。(財政部76年7月9日台財稅第7620619號函)
4. 進貨價格顯較時價為高,依下列規定辦理: (a) 向關係企業以外之非小規模營利事業進貨, 經查明其進貨價格與銷貨廠商列報銷貨之金額相符者,應予認列。 (b) 向小規模營利事業或非營利事業者進貨,經提出正當理由及取得證明文據,並查對相符時, 應予認定。 (c) 前( 1 )、( 2 )款無正當理由未能提示證明文據或經查對不符者,應按時價核定其進貨成本。(查準§38之1 )
5. 進貨之價格及其運雜費用等,因特殊原因尚未確知,得先估列相當之進貨成本,俟確知後,再行調整。(查準§42 ) 6. 無進貨事實虛報成本構成短報所得額,按所得稅法第110條規定處罰。 7. 營利事業如因交易相對人應給與而未給與統一發票,致無法取得合法憑證,其已誠實入帳,能提示送貨單及支付貨款證明,經稽徵機關查明屬實者,准按實際進貨價格核定成本。並依稅捐稽徵法第44條規定處罰。但其於稽徵機關發現前由會計師簽證揭露或自行於申報書揭露者,免予處罰。交易相對人涉嫌違章部分則應依法辦理。(查準§38ⅠI) (三) 期末存貨 1. 盤存制度:永續盤存、實地盤存制。 2. 估價方法:依所得稅法第44條規定,以實際成本、成本與淨變現價值孰低法、估定成本法 (a) 成本計價方法:採實際個別辨認法、先進先出法、加權平均法、移動平均法或其他經主管機關核定之方法計算之 (b) 以成本與淨變現價值孰低法 ,一經採用不得變更之。 註:淨變現價值應以決算日營利事業預期正常營業出售存貨所能取得之淨額。
3. 盤存數量按進貨、銷貨、存貨量核算不符而有短、漏報所得額者,依所得稅法第110條規定處罰。 4. 按永續盤存制或經核准採零售價法者,期末盤點存貨與帳載不符時,以存貨「盤盈」或「盤損」項目處理,屬營業成本調整項目。 5. 列報商品盤損除經查明其商品性質有可能發生自然損耗、或滅失情事者,如會計制度健全,經實地盤點結果,盤損率在1 %以下者,經查明屬實者,應予認定。其他之盤損應於事實發生後30日內檢具清單報請稽徵機關調查,或經會計師盤點並提出簽證報告或年度所得稅查核簽證報告,經查明屬實者,應予認定。(查準§ 101 ) 6. 製成品、耗用原料查核: (a) 製造業已依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法設置帳簿,平時對進料、領料、退料、 產品、人工、製造費用等均作成紀錄, 有內部憑證可稽,並編有生產日報表或生產通知單及成本計算表,經內部製造及會計部門負責人員簽章者,其製品原料耗用數量,應根據有關帳證紀錄予以核實認定。(查準§58) (b) 製造業不合前項規定者,其耗用之原料如超過各該業通常水準;超過部分,除能提出正當理由,經查明屬實者外,應不予減除。(查準§58 Ⅱ ) (c) 前項各該耗用原料之通常水準,由主管稽徵機關會同實地調查,並洽詢各該業同業公會及有關機關擬訂,報請財政部核定;其未經核定該業通常水準者,得比照機器設備、製造程序、原料品質等相當之該同業原料耗用情形核定之;其無同業原料耗用情形可資比照者,按該事業上年度核定情形核定之。但上年度適用擴大書面審核者除外,若無上年度核定情形,則按最近年度核定情形核定之;其為新興事業或新產品,無同業原料耗用情形及該事業上年度核定情形可資比照者, 由稽徵機關調查核定之。(查準§58 Ⅲ ) (d) 前項所稱同業,指各主管稽徵機關所轄或鄰近縣(市)之該同業;所稱上年度核定情形, 指上年度據以計算耗料之依據。(查準§58 Ⅳ ) (e) 製造業申報耗用原料數量超過各該業原物料耗用通常水準者,如其申報因製造過程中所發生之下腳數量超過核定應產下腳數量時,其超過部分應先行計價自原料超耗金額中扣除後,再以其餘額視為超耗原料處理。(財政部68.3. 27 臺財稅第31962號函) (四) 人工成本應注意事項· 1. 直接人工:係指直接從事產品生產的工人工資。 例如:汽車廠的裝配人員,木器工廠製造傢俱的師傅,電子工廠的操作員等。列為人工成本。 2. 間接人工:通常是指與產品生產沒有直接關係的人工,如領班、 品官員、記錄員、廠長、警衛等的薪資,列為製造費用
(五) 製造費用應注意事項 1. 製造費用與銷售、管理費用,應予劃分。分別審定並轉正。 2. 分類不當,調整增加之製造費用分攤期末存貨成本公式如下: (分母、分子採申報數) (a) 期末在製品盤存應分攤製造費用=調整增加製造費用×期末在製品盤存/( 銷貨成本+期末在製品盤存十期末製成品盤存) (b) 期末製成品盤存應分攤製造費用=調整增加製造費用×期末製成品盤存/(銷貨成本+期末在製品盤存+期末製成品盤存) 原料耗用數量未設帳者應按同業情形核定 (行政法院51判453判例) 原告公司既未設置有關成本紀錄帳冊,其原料耗用數量,亦未經政府機關核訂標準, 依照修訂營利事業所得稅結算申報查核準則第49條規定,自應按同業一般情形,予以核定。 製造業原物料頒有通常水準損耗率者不得按上年度之耗用核認(行政法院60判590判例) 關於製造業耗用之原物料,稽徵機關得按該事業上年度之情形核定者,雖未定有通常之水準,亦無機器設備製造程序,原物料品質相當之同業原物料耗用情形,可資比照者,始得為之。
自備原物料委外加工: 自備原料委託廠商加工其原物料耗用數量比照製造業查核(財政部77.1.26 台財稅第760193143號函) 營利事業自備原物料委託製造廠商加工製成產品出售,委託者既列報原、物料成本,則其出售產品所列報之原、物料數量,核與製造業之性質並無二致, 應比照查核準則第58條規定辦理。營利事業自備材料委託營造廠建屋者亦同。 買賣業委外加工: 營利事業買進原料委託他廠商加工為成品出售者按買賣業課稅(財政部75 . 7 . 18 台財稅第7557067號函)。 營利事業如未以人工與機器製造或加工製成產品,而僅買進原料,委託其他廠商加工為成品後出售,應按買賣業核課營利事業所得稅
資料來自:財政部台北國稅局上課講義
